Vyrovnání odpočtu daně upravené v zákoně č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, v platném znění (dále jen „ZDPH“) v § 77 je v současné podobě od 1. 7. 2017, kdy nabyl účinnosti zákon č. 170/2017 Sb., kterým se mění některé zákony v oblasti daní. Tato novela reagovala na nesoulad dosavadního znění ZDPH a Směrnice Rady č. 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2006 o společném systému DPH, ve znění pozdějších předpisů. Před účinnosti zákona č. 170/2017 Sb. bylo manko, zničení, ztráta a odcizení obchodního majetku důvodem přiznání daně, protože se považovalo za zdanitelné plnění. Od 1. 7. 2017 došlo k změně při uplatňování DPH a my si v rámci tohoto článku tyto skutečnosti vysvětlíme.

§ 77 - Vyrovnání odpočtu daně

(1) Původní odpočet daně uplatněný u obchodního majetku před jeho použitím, s výjimkou dlouhodobého majetku, podléhá vyrovnání, pokud ve lhůtě pro uplatnění nároku na odpočet daně podle § 73 odst. 3 plátce tento majetek použije v rámci svých ekonomických činností pro jiné účely, než které zohlednil při uplatnění původního odpočtu daně.

(2) Použitím pro jiné účely se rozumí případy, kdy plátce uplatnil původní odpočet daně v

a) plné výši a následně tento majetek použije pro účely, pro které má nárok na odpočet daně v krácené výši nebo nárok na odpočet daně nemá,

b) krácené výši a následně tento majetek použije pro účely, pro které nárok na odpočet daně nemá, nebo pro účely, pro které má nárok na odpočet daně v plné výši, nebo

c) plné nebo částečné výši a následně u tohoto majetku došlo ke zničení, ztrátě či odcizení, které nejsou řádně doloženy ani potvrzeny, a to dnem, kdy se plátce o těchto skutečnostech dozvěděl nebo dozvědět měl a mohl.

(3) Původní odpočet daně uplatněný u staveb a jednotek, které nejsou dlouhodobým majetkem, podléhá vyrovnání rovněž po uplynutí lhůty podle § 73 odst. 3, jsou-li splněny ostatní podmínky podle odstavce 1.

(4) Částka vyrovnání odpočtu daně se vypočte jako rozdíl mezi výší nároku na odpočet daně k okamžiku použití majetku a výší původního uplatněného odpočtu daně. Je-li vypočtená částka vyrovnání odpočtu daně kladná, je plátce oprávněn vyrovnání provést, je-li záporná, je plátce povinen vyrovnání provést.

(5) Vyrovnání odpočtu daně plátce provede za zdaňovací období, ve kterém byl obchodní majetek použit a ve kterém nastaly skutečnosti zakládající povinnost nebo možnost provést toto vyrovnání.

Ustanovení § 77 se týká jen krátkodobého majetku, a sice zásob a drobného majetku a definuje povinnost plátce vyrovnat, nebo upravit původně uplatněný nárok na odpočet daně. Uvedená povinnost vzniká, pokud plátce použije obchodní majetek pro jiné účely, než které zohlednil při uplatnění původního odpočtu daně. Plátce je podle tohoto ustanovení povinen vyrovnat, případně upravit dříve uplatněný nárok na odpočet daně u majetku jiného než dlouhodobého a vždy jen před jeho použitím. Pokud je tedy zásoba (u které byl uplatněn odpočet daně) vydána ze skladu do užívání (např. kancelářské potřeby, čistící prostředky atd.), tím je de facto použita k ekonomické činnosti plátce, a ani v případě nedoloženého manka nebo škody vyrovnání odpočtu nepodléhá.

Lhůta, v níž je nutné provést u skladových zásob vyrovnání je stanovena v § 73 odst. 3 ZDPH a činí 3 roky a začíná běžet prvním dnem měsíce následujícího po zdaňovacím období, ve kterém nárok na odpočet daně vznikl. Po této lhůtě už se vyrovnání neprovádí. Ale pozor, u zničení, ztráty či odcizení, které nejsou řádně doloženy je lhůta stanovena v § 77 odst. 2 písm. c) ZDPH na den, kdy se plátce o těchto skutečnostech dozvěděl nebo dozvědět měl a mohl.

Vyrovnání se týká pouze obchodního majetku, který souvisí s ekonomickou činností plátce (viz § 5 odst. 3 a násl. ZDPH). Pokud nesouvisí s ekonomickou činností, zdaňuje se dle § 13 odst. 4, písm. a) ZDPH v případě dodání zboží nebo § 14 odst. 3, písm. a) ZDPH v případě služeb, tzn. že se místo korekce odpočtu daně na vstupu u tohoto jiného obchodního majetku musí odvést odpovídající DPH na výstupu, jako by došlo k fiktivnímu úplatnému zdanitelnému plnění, za předpokladu, že při pořízení tohoto obchodního majetku byl uplatněn nárok na odpočet daně.

Zkusíme si výše uvedené vysvětlit na příkladu, aby to bylo lépe srozumitelné. Například základní škola provozuje kantýnu, ale zároveň má kuchyni, kde vaří pro studenty. U nákupu zásob do kantýny si uplatňuje odpočet DPH (ekonomická činnost), u zásob do kuchyně nikoliv. Ale bohužel se stala nějaká nepříjemná situace a kuchyně potřebuje využít zásoby z kantýny, jinak by nemohla v ten den fungovat a nejde to rychle udělat jinak. A jsme v § 77 ZDPH, kdy se u části zásob, která šla do kuchyně musí vrátit uplatněný odpočet (za předpokladu, že neuběhla tříletá lhůta – viz výše).

Pozn.: U mank a škod je to obdobné, pouze se rozlišuje, zda se jedná o doložená či nedoložená manka. V následujícím textu bude vysvětleno.

Pokud by se zásoby využily například na občerstvení při konferenci, tak se jedná o tu druhou variantu, kdy došlo k fiktivnímu uskutečnění zdanitelného plnění, tudíž se v podstatě státu vrátí uplatněný odpočet formou daně na výstupu z uskutečněných zdanitelných plnění.

V daňovém přiznání se tyto situace promítnou s mínusem na ř. 45 – Korekce odpočtu daně (ZJ 245) v případě vyrovnání odpočtu u obchodního majetku, který byl použit pro jiné účely (tedy případ kantýna – kuchyně) nebo na ř. 1 nebo ř. 2 (ZJ 201,202, 272) – Dodání zboží nebo poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku, u fiktivního uskutečnění zdanitelného plnění (kantýna – konference).

A jak je to tedy s vyrovnáním v případě mank a škod? Pokud si u zásob uplatníte odpočet DPH na vstupu a dojde k nedoloženým mankům a škodám, je plátce povinen provést výše uvedené vyrovnání DPH, a to dnem kdy se plátce o těchto skutečnostech dozvěděl nebo dozvědět měl a mohl. Protože je pojem „nedoložená manka a škody“ trošku neuchopitelný, vydalo Generální finanční ředitelství Informaci k uplatňování ZDPH při vyrovnání odpočtu daně dle § 77 odst. 2 písm. c) a úpravě odpočtu dle § 78e ZDPH, č.j. 55985/17/7100-20116-050485 (dále jako „Informace GFŘ“), na který je ve zdrojích uveden odkaz. Jen podotýkám, že tato informace není závazným právním předpisem, nicméně doporučuji si tento dokument vyhledat a věnovat pozornost zjm. vymezení věcného obsahu mank a škod pro účely vyrovnání a úpravy odpočtu daně a dále, co je finanční správou považování za řádné doložení mank a škod. V rámci tohoto článku si tyto dvě oblasti stručně shrneme.

Vymezení věcného obsahu mank a škod citované z Informace GFŘ:

• Zničení věci je taková změna fyzického stavu věci, kterou není možné odstranit opravou. Věc pak již nemůže být použita ke svému původnímu účelu. Zničením věci je také možné rozumět např. fyzickou likvidaci věci.

• Za ztrátu věci se zpravidla považuje situace, kdy osoba ztratí nejčastěji nezávisle na své vůli možnost s věcí disponovat jako by byla jejím vlastníkem. Za ztrátu lze rovněž považovat zejména opuštění věci ve smyslu § 1045, § 1050, nebo § 1051 občanského zákoníku.

• Za odcizení bývá považován takový čin, při kterém se nějaká osoba zmocní cizí věci, aby s ní nakládala jako vlastník.

Řádně doložená ztráta, zničení nebo odcizení je prokázaná posudkem pojišťovny nebo soudního znalce. V případě zničení majetku třetí osobou, je potřeba doložit zejména usnesení o odložení věci vydané Policií ČR (pachatel neznámý), usnesení o zahájení trestního stíhání (pachatel známý).

Pokud dojde ke zničení zásob živelnými událostmi:

• při povodni – nutné doložit potvrzení povodňové komise
• při požáru – nutné doložit zprávu státního požárního dozoru, případně vyšetřovatele požáru
• při vichřici – nutné doložit informace Českého hydrometeorologického ústavu

Pokud sami provádíte likvidaci zásob, tedy ve vlastní režii, musí být vyhotoven likvidační protokol, který musí obsahovat minimálně (viz Informace GFŘ):

• důvody likvidace
• způsob likvidace
• čas likvidace
• místo provedení likvidace
• specifikaci předmětů likvidace (název vyřazovaného majetku, pořizovací cena, množství majetku)
• způsob naložení se zlikvidovanými předměty
• pracovníky zodpovědné za provedení likvidace (osobu vystavující likvidační protokol, osobu, která likvidaci majetku schválila, osobu odpovědnou za provedení likvidace majetku), nebo
• jiné další relevantní údaje, kterými je např. fotodokumentace likvidovaného obchodního majetku (tj. jeho stavu před provedením likvidace).

V případě likvidace třetí osobou, musí být opět doloženo potvrzením o likvidaci, jehož náležitosti jsou uvedeny v Informaci GFŘ.

U zásob vznikají často přirozené úbytky, např. v kuchyních. Pokud máte vytvořené interními předpisy, v nichž jsou upraveny pro jednotlivé úseky normy přirozených úbytků, tyto normy jsou vytvořeny na základě reálných a doložitelných výpočtů, tak není nutné provádět vyrovnání.

Dále je naprosto standardní, že má zaměstnanec uzavřenou hmotnou odpovědnost – pokud je pak škoda zaměstnanci předepsána k úhradě (v souladu se zákoníkem práce), pak je tímto doložena ztráta majetku a opět se vyrovnání neprovádí. Obdobně se postupuje, pokud je uzavřena pojistka odpovědnosti za škodu za své zaměstnance, škoda je pojišťovně nahlášena, a ta ji uhradí zčásti nebo plně, má se to za doložení škody a vyrovnání se neprovádí.

Opět zkusíme upřesnit na příkladu naší školské kantýny, kdy byla provedena inventura a bylo zjištěno manko na zboží (odpočet uplatněn před méně než 3 roky).  Pokud má zaměstnanec kantýny uzavřenou hmotnou zodpovědnost, je mu toto manko předepsáno k úhradě, má se za doložené a nemusí se vyrovnávat dle § 77 DPH. Pokud ovšem nemá zaměstnanec hmotnou odpovědnost nebo mu není manko předepsáno k úhradě, považuje se za nedoložené (nad rámec normy přirozených úbytků) a musí se provést vyrovnání odpočtu na ř. 45 a to v tom zdaňovacím období, kdy bylo manko zjištěno. Jen pro úplnost, vyrovnání odpočtu daně se neuvádí do kontrolního hlášení.

V tomto příkladě se může ještě stát, že některé zboží bylo prošlé a bylo zlikvidováno. Pokud byl vyhotoven likvidační protokol se všemi náležitostmi, které jsou výše uvedené, je manko doložené (byť nebylo třeba upraveno ve skladové evidenci a přišlo se na to až v rámci inventury) a odpočet DPH se nemusí provádět.

V závěru bych jen upozornila, že pokud vyrovnání neprovedete a správce daně v rámci daňového řízení na to přijde, bude nejen doměřena daň, ale bude předepsáno také sankční penále.

Zdroje:

[1] Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, v platném znění

[2] Informace GFŘ k uplatňování zákona o DPH při vyrovnání odpočtu daně dle § 77 odst. 2 písm. c) a úpravě odpočtu dle § 78e zákona o DPH

[3] Přílohy k Informaci GFŘ k uplatňování zákona o DPH při vyrovnání odpočtu daně dle § 77 odst. 2 písm. c) a úpravy odpočtu dle § 78e zákona o DPH