Poměrný odpočet daně je v zákoně č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty v platném znění (dále jako „ZDPH“) uveden v § 75. Poměrný odpočet použije plátce v případě, kdy přijaté zdanitelné plnění použije jak pro účely svých uskutečněných plnění, tak pro jiné účely. Za uskutečněné plnění se dle § 4, odst. 1, písm. e) ZDPH rozumí dodání zboží nebo poskytnutí služby za úplatu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková. Uskutečněným plněním je tedy myšleno dodání zboží nebo poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku včetně přenesené daňové povinnosti, plnění osvobozená bez nároku na odpočet daně, plnění osvobozená s nárokem na odpočet daně, dodání zboží nebo poskytnutí služby s místem plnění v jiném členském státě a dodání zboží nebo poskytnutí služby ve třetí zemi. 

Typickými příklady jiných účelů jsou osobní spotřeba a výkon veřejné správy vč. činnosti právnických osob založených nebo zřízených zvláštním právním předpisem nebo na základě zvláštního právního předpisu.

Poměrný koeficient se určuje samostatně pro každé přijaté plnění použité jak pro účely svých uskutečněných plnění, tak pro jiné účely podle rozsahu použití pro uskutečněná plnění.

Poměrný odpočet daně rozlišuje případy pořízení dlouhodobého majetku a ostatního přijatého zdanitelného plnění. Při pořízení dlouhodobého hmotného majetku, který použije jako pro účely svých uskutečněných plnění, tak pro jiné účely, má plátce nárok na daně pouze v poměrné výši odpovídající rozsahu použití pro účely svých uskutečněných plnění (viz § 75, odst. 1 ZDPH). U přijatého zdanitelného plnění, které není pořízením dlouhodobého majetku, ZDPH uvádí možnost, kdy plátce uplatní plný nárok na odpočet daně na vstupu a bude uplatňovat daň na výstupu při jeho využití pro osobní potřebu nebo pro osobní potřebu svých zaměstnanců (viz § 75, odst. 2 ZDPH). Tento postup však není možné použít na částečné použití pro činnosti, které nejsou předmětem daně, např. výkon veřejné správy. Této možnosti mohou využít tedy pouze podnikatelské subjekty, kteří by daň na výstupu přiznávali jako dodání zboží podle § 13, odst. 4, písm. a) ZDPH nebo jako poskytnutí služby podle § 12, odst. 3, písm. a) ZDPH.

Jak se určí příslušná výše odpočtu daně v poměrné výši udává § 75, odst. 3 – 4 ZDPH. Výše odpočtu daně v poměrné výši se vypočte jako součin daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění, u kterého má plátce nárok na odpočet daně v poměrné výši, a podílu použití tohoto plnění pro účely svých uskutečněných plnění. Poměrný koeficient se zaokrouhlí na celé procento nahoru. Pokud nejde v momentě odpočtu přesně stanovit výši poměrného koeficientu podle skutečného podílu použití, stanoví ho plátce kvalifikovaným odhadem, přičemž plátce nese důkazní břemeno o adekvátnosti použitých metod. GFŘ udává v materiálech k této problematice jako objektivní metodu využití majetku podle zvláštních záznamů (kniha jízd, záznamy o časovém využití), rozsahu využití dlouhodobého majetku (podíl podlahové plochy) nebo podíl uskutečněných činností v rámci ekonomických činností ku součtu veškerých příjmů a výnosů. Z celkového nároku na odpočet daně se vylučuje podíl použití přijatého zdanitelného plnění, který připadá na činnosti financované různými příspěvky, dotacemi nebo poplatky, u kterých získaný příjem za uskutečnění těchto činností nesplňuje náplň úplaty, např. dotace a příspěvky na provoz.

Pokud se původní kvalifikovaný odhad liší od skutečnosti, provádí plátce v zákonem daných případech opravu. Novela ZDPH výslovně uznává postup u případů, kdy plátce předpokládá, že plnění bude využívat plně pro ekonomické účely, může uplatnit nárok na odpočet DPH v plné výši – tím de facto stanoví poměrný koeficient ve výši 100 % (§ 75, odst. 4 NZDPH). Pokud se později ukáže, že plnění bylo použito i pro jiné účely, bude nutné odpočet upravit dle skutečného podílu. Plátce pak bude v případě, kdy se odchyluje poměrný koeficient vypočtený podle skutečného podílu použití tohoto přijatého zdanitelného plnění od poměrného koeficientu stanoveného kvalifikovaným odhadem, postupovat odlišně v případech pořízení dlouhodobého majetku a u ostatního přijatého zdanitelného plnění.

U „ostatního“ přijatého plnění (viz § 75, odst. 5 a 6 NZDPH) je postup podle ZDPH:

• plátce je oprávněn (nikoliv povinen) uplatněný odpočet daně v souladu s poměrným koeficientem stanoveným podle skutečného podílu použití opravit, pokud je tento poměrný koeficient o více než 10 procentních bodů vyšší než poměrný koeficient stanovený kvalifikovaným odhadem
• plátce je povinen uplatněný odpočet daně v souladu s poměrným koeficientem stanoveným podle skutečného podílu použití opravit, pokud je tento poměrný koeficient o více než 10 procentních bodů nižší než poměrný koeficient stanovený kvalifikovaným odhadem

Opravu plátce provede za poslední zdaňovací období kalendářního roku, ve kterém zdanitelné plnění použil.

U přijatého zdanitelného plnění, které se stane součástí dlouhodobého majetku (viz § 75, odst. 7 až 9 NZDPH) se postup pro opravu uplatněného odpočtu daně liší. I v tomto případě musí plátce zjistit výši poměrného koeficientu pořízeného dlouhodobého majetku v kalendářním roce jeho pořízení a porovnat ho s koeficientem (případně koeficienty) určeným kvalifikovaným odhadem, který byl použit v případě uplatňování dopočtu daně z přijatých dílčích plnění nebo z poskytnutých úplat a pokud se liší, vždy bude provádět opravu uplatněného odpočtu daně (v případě pořízení dlouhodobého majetku tedy došlo ke zrušení 10 % tolerance).

Př.: Plátce platil zálohy na dlouhodobý majetek v letech 2023, 2024 a 2025 a používal koeficienty 90 % v roce 2023, 60 % v roce 2024 a 85 % v roce 2025. V okamžiku pořízení tohoto majetku v srpnu 2026 byl skutečný podíl použití tohoto majetku stanoven ve výši 70 %. Plátce tedy bude muset dle NZDPH provést opravu zpětně za všechny roky podle koeficientu určeného podle skutečného použití (70 %).

Opravu uplatněného odpočtu daně je plátce povinen provést za poslední zdaňovací období kalendářního roku, ve kterém byl dlouhodobý majetek pořízen (kalendářním rokem pořízení se rozumí rok, ve kterém je dlouhodobý majetek uveden do stavu způsobilého k užívání). Takže pokud se vrátíme k uvedenému příkladu, tak opravu uplatněného odpočtu daně za roky 2023,2024 a 2025 bude muset plátce provést za zdaňovací období 12/2026, případně 4. čtvrtletí 2026.

Odpočet daně v poměrné výši se vykazuje v přiznání k DPH na ř. 40 nebo ř. 41 v sloupci „Základ daně“ a sloupci „V plné výši“ se vykáže pouze poměrná část daně na vstupu. Na ř. 47 daňového přiznání se uvádí hodnota pořízeného majetku, neuvádějí se zde zálohy nebo přijatá dílčí plnění při pořizování majetku vlastní činnosti. V případě uplatnění odpočtu daně v poměrné výši dle § 75 se zde uvádí hodnota v poměrné výši. Úprava odpočtu se provede v posledním zdaňovacím období na ř. 45 daňového přiznání.

V kontrolním hlášení vykazuje plátce vybrané údaje o přijatých zdanitelných plnění v částech B.2. a B.3. Údaje v kontrolním hlášení korespondují s ř. 40 a 41 daňového přiznání k DPH, tedy uvádí se pouze poměrná část základu daně a daň, ze které má plátce nárok na uplatnění odpočtu a dále ve sloupci 11 „Použit poměr“ kontrolního hlášení se uvede poznámka ANO. Úprava odpočtu z ř. 45 daňového přiznání (rozdíl uplatněného odpočtu a skutečností) se v kontrolním hlášení neuvádí.

Plátce je povinen vést veškeré záznamy, které slouží pro výpočet tohoto podílu v evidenci pro účely daně dle § 100 ZDPH. Je tedy potřeba u každého přijatého plnění, u kterého je uplatněn odpočet v poměrné výši dle § 75 ZDPH, uvádět výši poměrného koeficientu a vést k tomuto plnění způsob výpočtu poměrného koeficientu.

Zdroje:

1. Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů
2. Návrh zákona, kterým se mění zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů – návrh zákona postoupený Senátu (návrh zaevidován v systému eKLEP pod čj. OVA 308/24, PID KORND23CU763)
3. Senát PČR: Detail historie tisku